Методы оценки себестоимости на предприятии

Впервые люди стали задумываться о том, во сколько им обходится создание тех или иных материальных благ в период возникновения материального производства (9-6 тысяч лет до нашей эры). Таким образом, понимание себестоимости появилось намного раньше, чем знаменитое изобретение итальянского математика Луки Пачоли в виде двойной записи хозяйственных операций.

В современном мире себестоимость – это не только экономический индикатор и структурный показатель, но и одно из институциональных понятий экономической дисциплины. Кроме того, оценка себестоимости является практическим разделом финансового менеджмента.

Как любая научно-практическая парадигма себестоимость имеет объект, предмет и метод исследования.

Сразу стоит отметить, что несмотря на устойчивое словосочетание «методы учета затрат и оценки себестоимости» следует разделять методы учета затрат и собственно методы оценки себестоимости – ввиду различий их практико-целевого назначения.

К методам учета затрат в целях калькулирования себестоимости относятся:

• метод фактического учета затрат и нормативный метод (Standard cost)
• попередельный
• попроцессный
• позаказный  

Установление одного из последних трех методов обусловлено объектами учета прямых затрат на конкретном предприятии (переделы, процессы или заказы).

Что касается накладных затрат, то для их учета в течение периода возможно применение заранее установленных нормативов или применение альтернативного подхода в виде метода «АВС».

Метод АВС (Activity-based costing, учет затрат по функциям) призван распределять затраты на объекты калькулирования в зависимости не от условной базы распределения, что зачастую искажает себестоимость, а от функций затрат. При этом, функциональные носители затрат определяются для каждой группы или статьи затрат.

Методы оценки себестоимости: Абзорпшен-костинг (Absorption costing) и Директ-костинг (Direct costing) применяются для распределения учтенных затрат между объемом продаж и конечными остатками продукции (товаров, работ, услуг), преобразуя тем самым «собранные и учтенные затраты» в себестоимость реализованной продукции.

Абзорпшен-костинг предполагает оценку остатков готовой продукции по общей сумме расходов, в отличие от директ-костинг, согласно которому в оценке остатков и расчете валовой прибыли участвуют только переменные по отношению к объему производства расходы.

В практической деятельности применяется сочетание методов, например, нормативный попередельный метод + директ-костинг, или: фактический попроцессный метод (при этом накладные затраты учитываются по методу АВС) + абзорпшен-костинг и др.

Законодательство Российской Федерации предоставляет свободу выбора методов учета затрат и оценки себестоимости, определяя лишь основные критерии и правила.

Многие компании в своей учетно-аналитической деятельности используют следующие нормативные акты:

• Основные положения по планированию, учету и калькулированию себестоимости(утв. Госпланом СССР, Госкомцен СССР, Минфином СССР, ЦСУ СССР 20.07.1970)
• Приказ Минтопэнерго РФ от 17.11.1998 N 371 (ред. от 12.10.1999) "Об утверждении Инструкции по планированию, учету и калькулированию себестоимости продукции на нефтеперерабатывающих нефтехимических предприятиях и др. отраслевые стандарты.

Зачастую у главных бухгалтеров и менеджеров компаний возникает закономерный вопрос, как выбрать методы учета затрат и оценки себестоимости с точки зрения полезности, практичности и экономической обоснованности? Ответ на данный вопрос заключается в анализе особенностей процессов не только учета, но и планирования на конкретном предприятии.

Давайте представим ситуацию

Компания общей численностью около 325 человек оказывает консультационные и аудиторские услуги. В виду незначительных объемов их деятельности, средств на развитие и расширение бизнеса катастрофически не хватает. Вместе с тем, руководство крайне негативно относится к политике привлечения и использования заемного капитала. По вышеназванным причинам компания стоит на месте, она не то чтобы «сводит концы с концами», а просто существует - но не более того.

Уместно ли в данной ситуации тратить силы на учет затрат по методу АВС взяв пример с других компаний?

При том, что номенклатура статей накладных затрат невелика, да и номенклатура самих услуг ограничивается перечнем в 7-10 позиций, скорее всего, внедрение метода АВС ничем не повлияет на экономическую ситуацию в данной компании.

Может тогда стоит использовать позаказный метод учета затрат, ведь деятельность компании так или иначе связана с заказами?

Использование позаказного метода целесообразно в ситуации долгосрочности выполнения заказов, когда необходимо оценивать совокупные затраты и расходы по каждому заказу как внутри отчетного периода так и в течение всего срока выполнения заказа; а у нашей компании средний срок выполнения услуг – 10-20 дней.

Компании требуется изменить не метод учета затрат, а выбрать метод оценки себестоимости, дающий возможность определения точки безубыточности с целью немедленного направления средств на развитие бизнеса. Кроме того, крайне необходимо планировать оптимальный набор услуг, обеспечивающий максимальный вклад на покрытие, а методы планирования и учета, как известно, различаться не могут. Таким образом, компании следует начать применять метод Директ-костинг.

Второй пример

Крупная компания металлургической отрасли производит определенный тип продукции в составе около 1000 номенклатурных позиций. Производство является трудоемким, причем, для того чтобы произвести 1 единицу продукта необходимо осуществить более 200 стадий обработки изделий в нескольких цехах (сочетаемость операций обработки различная по единицам номенклатуры). Труд автоматизирован, но многие операции требуют живого участия. Фактический учет затрат труда на каждую единицу номенклатуры практически невозможен. Выходом из данной ситуации является применение нормативного метода учета затрат, но, тем не менее, даже при его применении возникает проблема – как при таком количестве операций обработки нормировать затраты труда с определенной степенью точности.

Что можно порекомендовать такой компании?

Компании стоит задуматься о внедрении метода учета прямых затрат по методу «АВС», который компания будет сочетать со Standard cost. Также, компания вправе исходить из предписаний Основных положений по планированию, учету и калькулированию себестоимости на промышленных предприятиях и разрабатывать нормативы прямых затрат труда только на основные операции, а расходы труда по остальным операциям определять в процентном соотношении к основным.

А вот еще один пример

Производственный холдинг в своей структуре имеет 2 фармацевтических предприятия и одно пищевое производство. При этом полуфабрикаты пищевого производства в некоторых случаях используются как сырье для фармпроизводств. Ряд номенклатуры фармпроизводств имеет отношение к системе Госзаказа и обязателен к выпуску как жизненно важная и необходимая продукция. Другая же часть номенклатуры составляет свободный ассортимент и должна быть запланирована, либо не запланирована к выпуску в зависимости от наличия свободных производственных мощностей. В течение месяца возможны корректировки планов производства и продаж по разным объективным причинам.

Все описанное выше является индивидуальной особенностью данного производства, которая и будет оказывать влияние на выбор методов учета затрат и оценки себестоимости.

Какой именно метод оценки себестоимости применим в данной ситуации?

При наличии большого количества ограничивающих факторов формирования производственной программы, метод должен исключать влияние нерелевантных расходов для адекватной оценки рентабельности производства. Так как условно-постоянные расходы при любой производственной программе останутся неизменными, их влияние необходимо устранять. Выбранный метод должен обеспечить максимизацию маржинальной прибыли. Конечно, это директ-костинг. А вот нормативный метод учета затрат в данном случае неуместен, так как для регулярных корректировок производственной программы необходимы не нормативные а фактические прямые затраты. Для точного распределения накладных расходов и калькулирования полной себестоимости продукции весьма будет полезен метод «АВС».

Подведем итоги

Каждая компания должна применять методы учета затрат и оценки себестоимости позволяющие не только достоверно калькулировать себестоимость единицы продукции (товаров, работ, услуг), но и представлять обоснованную и надежную информацию пользователям финансовой отчетности об имущественном состоянии и финансовом положении организации.