Принцип безперервності діяльності або, як його ще називають, going concern — ключова концепція бухгалтерського обліку, ухвалена в усьому світі. Принцип прописаний у МСФЗ, US-GAAP та національних стандартах багатьох країн, оскільки без дотримання цього правила, при складанні фінансової звітності, неможливо прогнозувати діяльність жодної організації.
Що ж це за принцип безперервності, чим він регламентується, як його застосовувати компанії під час кризи? І як переконатись керівництву та аудитору, що принцип у звітності дотримано правильно і що компанії не загрожує банкрутство? Розбираємось у матеріалі:
- Що означає принцип безперервності діяльності у МСФЗ
- Які стандарти регламентують принцип безперервності
- Сценарії розкриття принципу під час кризи
- Оцінка та аудит дотримання принципу безперервності діяльності
Що означає принцип безперервності діяльності у МСФЗ
Принцип безперервності діяльності — основний принцип складання фінансової звітності в МСФЗ. Згідно з ним, річну фінансову звітність складають з припущенням, що організація продовжить працювати в найближчому майбутньому і керівництво не планує згортати її діяльність.
Звичайно, не йдеться про те, що бізнес працюватиме вічно. Під найближчим майбутнім у МСФЗ розуміють наступний фінансовий рік — 12 місяців з дати балансу. Але підприємства можуть і не обмежуватись цим терміном та прогнозувати діяльність на більш тривалий термін. Наприклад, якщо в обліковій політиці зазначено, що розкриття ризиків складають з урахуванням прогнозу на найближчі 3 роки, то і безперервність діяльності також оцінюватимуть на цей термін, щоб розкриття ризиків було доцільним.
Головне, що дає принцип безперервної діяльності, — це прогноз. За даними фінансової звітності, складеної за цим принципом, керівництво компанії може планувати продажі та виробництво. Розраховувати виторг, маржу, собівартість та всі інші показники на наступний рік. Якщо керівництво компанії збирається припинити якийсь вид діяльності, це обов'язково показують у звітності вже за поточний рік.
Наприклад, на молочній фермі є два види діяльності: виготовлення сиру та продаж молока. Власник вирішує більше не виготовляти сир. Відповідно до принципу безперервної діяльності, у річній звітності підприємство має показати виторг тільки з продажу молока. Так само у звітність увійде собівартість, маржинальний дохід та інші показники з цього виду діяльності. А з виробництва сирів потрібно буде показати фінансовий результат згорнутим показником (виторг мінус собівартість) та окремим рядком вказати, що ця діяльність припиняється.
Згідно з припущенням про безперервність діяльності організації враховують усі активи та зобов'язання компанії при звичайному ході бізнесу. За даними у звітності прогнозують, чи зможе компанія реалізувати свої активи та розраховуватись із боргами, яку діяльність вестиме та на який прибуток можна розраховувати наступного року. Така інформація насамперед потрібна акціонерам, інвесторам, кредиторам та власникам бізнесу для розробки стратегії, ухвалення економічних та інвестиційних рішень.
Якщо банки не дають організації кредитів, а постачальники відмовляються давати відстрочку платежу — це перша ознака того, що при складанні звітності було порушено принцип безперервності. Тому при кожній підготовці фінансової звітності керівництво компанії зобов'язане перевіряти, наскільки компанія здатна продовжувати свою діяльність у найближчому майбутньому.
Які стандарти регламентують принцип безперервності
У МСФЗ цей принцип насамперед прописаний у «Концептуальній основі фінансової звітності», які слугують основою для всіх міжнародних стандартів. Відповідно до пункту 4.1 Концептуальної основи, фінансову звітність мають складати на підставі припущення, що організація веде свою діяльність безперервно, продовжить вести в найближчому майбутньому і не планує закриватись чи скорочувати обсяг діяльності.
Відповідно до Концептуальної основи, фінансову звітність будують на двох базових принципах: нарахувань та безперервності діяльності
Також принцип «going concern» згадується у низці стандартів МСФЗ.
- У стандарті МСФЗ (IAS)1 «Подання фінансової звітності» сказано, що бухгалтерську звітність потрібно складати з допущенням безперервності, крім випадків, коли керівництво планує ліквідувати компанію або змушене припинити її господарську діяльність через відсутність альтернатив.
Щоб оцінити здатність компанії продовжувати діяльність, керівництво компанії має:
- проаналізувати всю інформацію про поточну та майбутню прибутковість;
- переглянути графік погашення заборгованості;
- оцінити можливі джерела рефінансування
Якщо під час аналізу виникають сумніви, що компанія працюватиме безперервно, у фінансовій звітності розкривають інформацію про невизначеність, вказують її причину та описують, на якій основі складено звітність.
- МСФЗ 5 «Довгострокові активи, призначені для продажу, та припинена діяльність» встановлює вимоги, як розкривати інформацію у звітності про припинену діяльність. Він також визначає порядок обліку активів, які вибувають під час продажу чи іншої операції (так звані «групи вибуття»). Їх показують у балансі окремо від інших активів та зобов'язань. Таким чином, принцип безперервності поширюється як на всю роботу підприємства у цілому, так і на окремі її активи та компоненти діяльності.
- У МСФЗ 10 «Події після закінчення звітного періоду» зазначено, що якщо після звітної дати погіршились результати операційної діяльності та фінансове становище компанії, потрібно переглянути можливість безперервної діяльності. І якщо є ризик її припинення, потрібно не просто коригувати суми, визнані первісним методом бухобліку, але й кардинально змінювати порядок обліку.
- У міжнародній практиці вважається, що фінансова звітність не може бути повною без розкриття інформації про ризики, які регулює стандарт МСФЗ 7 «Фінансові інструменти: розкриття інформації». У документі йдеться, що розкриття ризиків, що виникають внаслідок фінансових інструментів, підвищує якість звітності, а також дає змогу точніше обґрунтовувати застосовність принципу безперервності діяльності.
Ті компанії, які ще не перейшли на МСФЗ або поки що на етапі переходу, керуються національними положеннями бухгалтерського обліку. В Україні принцип безперервності описаний у НП(С)БО 1 «Загальні вимоги до фінансової звітності», де йдеться про те, що складання фінансової звітності підприємства на основі цього принципу передбачає оцінку активів та зобов'язань підприємства, виходячи з припущення, що діяльність продовжуватиметься далі.
У Казахстані принцип регулює Національний стандарт фінансової звітності. Згідно з цим документом, безперервність діяльності — це коли компанія функціонує безперервно і планує вести операції в найближчому майбутньому, що дуже нагадує визначення у МСФЗ. Але є нюанс. Амортизацію активу нараховують, виходячи з терміну його корисного використання, маючи на увазі, що сам актив буде використано доки компанія працює.
У США компанії також розкривають інформацію у фінансовій звітності на основі принципу безперервності діяльності. Відповідно до стандартів бухгалтерського обліку US-GAAP, застосування принципу безперервності доречне доти, поки ліквідація компанії стає неминучою. І якщо настає такий випадок, застосовують інший принцип — ліквідаційної звітності.
Сценарії розкриття принципу під час кризи
Припущення про безперервність діяльності особливо складно зробити під час кризи, коли компанії закривають цілі напрями діяльності, опиняються у тяжкому фінансовому становищі або навіть на межі ліквідації.
Скорочення активності чи зниження виручки — це перші тривожні сигнали, що компанія може припинити свою діяльність. У МСФЗ існує низка правил, як розкривати інформацію про зниження виручки, згідно з принципом безперервності та враховуючи суттєвість змін.
- Якщо кілька років виручка зростала і її скорочення несуттєве — можна робити припущення про безперервність діяльності без додаткових розкриттів.
- У разі суттєвого зниження, у примітках щодо виручки пояснюють причини, і розписують заплановані дії з прогнозами на наступний звітний рік.
- Якщо через зниження виручки закривають один із напрямків бізнесу, застосовують МСФЗ (IFRS) 5. При цьому у звітності розкривають окремо виручку, витрати, а також фінансові результати та грошові потоки за всіма видами діяльності, щоб користувачі могли оцінити, яких прибутків та збитків позбавляється компанія.
- Якщо ж напрям, що ліквідується, становить більшу частину бізнесу, у примітці розписують план дій з дотримання безперервності діяльності.
- Коли ж принципу безперервності не дотримуються — звітність складають на іншому базисі, виходячи з перспективи припинення діяльності.
Застосування принципу безперервності може бути обґрунтовано лише у випадку, коли керівництво впевнене, що підприємство спроможне виконувати свої зобов'язання навіть при скороченні виручки. І може довести це користувачам звітності.
У 2021 році, коли в розпал пандемії COVID-19 похитнулося фінансове становище багатьох компаній у світі, Рада МСФЗ випустила освітній матеріал «Going concern — a focus on disclosure», в якому експерти розписали можливі сценарії застосування базового принципу безперервності на випадок погіршення фінансової ситуації в компанії.
Сценарії застосування принципу безперервності діяльності у разі кризи, відповідно до вимог IFRS 1 (джерело)
Як йдеться у матеріалі, під час кризи можливі лише 3 сценарії, коли застосування принципу безперервності діяльності виправдане.
- Сценарій 1 — коли компанія має прибуток, не має проблем із ліквідністю та сумнівів щодо своєї здатності продовжувати діяльність. У примітках показують принцип going concern як основу для підготовки звітності.
- Сценарій 2 — проміжний. Є сумніви, що компанія може продовжити діяльність наступного року. Але менеджери розробили план дій, залучили фінансування і немає нічого, що ставить під сумнів застосування принципу безперервності діяльності.
- Сценарій 3 — коли організація знаходиться на межі закриття. Має збитки, впав попит на товари чи, за очікуваннями, джерела фінансування вичерпаються протягом року. Принцип безперервності діяльності все ще може бути застосований, але є ризики, що менеджменту не вдасться залучити фінансування або знайти новий ринок збуту.
У третьому випадку застосовують стандарт МСФЗ IAS 1 (п. 25) — у звітності розкривають інформацію про невизначеність. При цьому керівництво компанії має враховувати суттєвість усіх подій та умов, а також оцінювати реалістичність антикризового плану дій, який пропонують менеджери.
Попри ослаблення пандемії COVID-19 у 2022 році, у багатьох країнах колишнього СНД все ще спостерігається значне зростання цін на сировину, проблеми з постачанням, нестача робочої сили, зміна ринків збуту. А в Україні негативні умови значно посилились початком війни.
Повномасштабне російське вторгнення в Україну, яке розпочалося 24 лютого 2022 року, поставило під сумнів існування багатьох українських компаній. Особливо постраждали ті, чий бізнес ведеться переважно на території бойових дій або був пов'язаний із російським та білоруським ринком. У зв'язку з цим Рада аудиторської палати України розробила інформаційний лист про облік наслідків військової агресії РФ у фінансовій звітності компаній в Україні.
У документі йдеться про те, що при складанні фінансової звітності компанії повинні враховувати вплив війни на безперервність діяльності. А для цього мають розглянути, як усі ці події можуть вплинути на майбутню діяльність протягом наступних 12 місяців з дати фінансової звітності або після дати її підписання. І за необхідності зробити додаткові розкриття у звітності.
Якщо немає впевненості, що компанія зможе працювати безперервно, використовують інші принципи складання звітності, наприклад, складають ліквідаційний баланс.
Оцінка та аудит дотримання принципу безперервності діяльності
Відповідно до МСФЗ (IAS) 1 керівництво зобов'язане при кожному складанні звітності оцінювати здатність компанії працювати безперервно в найближчому майбутньому. Таку оцінку зазвичай керівники проводять разом із укладачами фінансової звітності.
Під час оцінки безперервності діяльності організації враховують безліч чинників:
- як економічна та геополітична ситуація впливають на виручку та грошові потоки підприємства;
- яка ліквідність та платоспроможність компанії, а також поточна та майбутня прибутковість;
- які є можливі джерела фінансування;
- який фінансовий стан у контрагентів та покупців;
- чи є можливість у банків кредитувати бізнес (які умови кредитних договорів, зміни ставки та пролонгації);
- які взаємини у керівництва з банком, орендодавцями виробничих фондів компанії, з лізингодавцями;
- як зовнішні та внутрішні умови впливають на роботу ключових співробітників компанії.
В результаті такої оцінки керівництво ухвалює рішення, який варіант розкриттів застосовувати у звітності: без додаткових розкриттів, з розкриттям суттєвої невизначеності або на іншій основі, якщо принцип безперервності не застосовується.
Дотримання принципу «going concern» та правильність оцінки його застосування контролюють внутрішні аудитори. Можна сміливо сказати, що аудит дотримання принципу безперервності діяльності — це важлива завершальна частина всієї оцінки. Під час перевірки аудитори ретельно вивчають розділи фінансової звітності, процес її підготовки та судження керівництва, на якому засновано цю звітність.
У міжнародних стандартах аудиту оцінці цього принципу присвячено окремий аудиторський стандарт ISA 570 «Безперервність діяльності». У ньому йдеться про те, що аудитор зобов'язаний перевірити звітність на відповідність принципу безперервності діяльності, незалежно від вимог концепцій підготовки звітності, стандартів чи галузевого законодавства.
Відповідно до цього стандарту, аудитор несе відповідальність за отримання достатніх аудиторських доказів про правомірність застосування принципу безперервності діяльності у бухгалтерській та фінансовій звітності. Але також є уточнення, що аудитор не може прогнозувати майбутніх подій чи умов, які можуть вплинути на безперервність роботи бізнесу. Тому наявність аудиторського висновку не гарантує, що компанія працюватиме стабільно у наступному фінансовому періоді.
Якщо під час перевірки виявляється, що є суттєва невизначеність у майбутньому компанії, це може стати підставою для перегляду фінансової звітності та фінансового стану в цілому. Також аудитор може вимагати письмове підтвердження про підтримку з боку акціонерів.
На що звертають увагу аудитори в оцінці безперервності діяльності:
- суттєве збільшення або зниження виручки (на 20% і більше): перше може призвести до нестачі робочого капіталу, друге говорить про можливу втрату ринку збуту;
- зміна умов кредитування з боку банку (зміна ставки, терміну погашення боргу, збільшення застави) — це тривожні сигнали для аудитора;
- збільшення оборотності кредиторської чи дебіторської заборгованості (може говорити про нестачу оборотних коштів та можливі касові розриви);
- скорочення необоротних активів компанії говорить про ризик припинення поточної діяльності, наприклад, коли компанія не має можливості оновити обладнання на виробництві;
- оцінка ризиків: процентного, ліквідності та інших, а також розкриття у звітності їхнього впливу на наступні фінансові періоди (згідно з IFRS 7);
- негативні чисті активи — для аудиторів очевидна ознака можливого порушення принципу безперервності діяльності та явного ризику ліквідації підприємства.
Щоб підготуватись до всіх питань аудиторів та бути готовим обґрунтувати свою позицію щодо застосовності принципу, керівникам необхідно документально фіксувати кожну проведену оцінку принципу «going concern» у компанії, стежити за зміною стандартів у галузі, а також регулярно проводити звірку бюджетних та фактичних показників у фінансовій звітності.
Підтвердити надійність прогнозів компанії допоможуть укладені договори із постачальниками, банками, орендодавцями на наступний рік. А також письмові рішення ради директорів, акціонерів чи інвестиційного комітету щодо майбутньої роботи бізнесу.
Після закінчення перевірки аудитор готує офіційний лист-подання. У ньому він визначає основні моменти облікової політики, ухваленої в компанії, робить висновок про повноту розкриття бухгалтерської інформації та дотримання принципу безперервності діяльності. У цьому ж листі або окремим документом фахівець може обґрунтувати судження керівництва про безперервність діяльності або висловити свої сумніви щодо них, якщо судження не підтверджені незалежними документами.
Таким чином, застосування принципу безперервності діяльності при складанні фінансової звітності може бути гарантією для власників та акціонерів, що підприємство найближчого року не скоротить істотно обсяги своєї діяльності та надалі приноситиме прибуток. Але практично реалізувати цей принцип можливо лише за стабільної економічної та геополітичної ситуації, коли нівельовані зовнішні загрози та ризики для бізнесу.
З іншого боку, оцінка здатності компанії працювати безперервно дозволяє керівництву врахувати ці ризики та заздалегідь скоригувати як оперативне, так і стратегічне управління бізнесом.
