Оценить страницу
(0 )
2015-02-23

Трансформационные корректировки по участку «Операционная аренда»

КФО № 6 2014
Аникин П.А.,
директор по аудиту и МСФО ЗАО «РУФАУДИТ»


Статья предоставлена редакцией журнала «Корпоративная финансовая отчетность. Международные стандарты» в рамках совместного проекта «Методология МСФО для компаний и экспертов» Издательского дома «Методология» и Финансовой академией «Актив» для экспертов в области МСФО.

Вся методология МСФО, комментарии экспертов, практические разработки, отраслевые рекомендации доступны при годовой и полугодовой подписке на журнал.

Ознакомительный номер, скидки и бонусы для посетителей сайта finacademy.net здесь


Арендные отношения весьма распространены в деятельности компаний, сделки по аренде встречаются практически у каждого юридического лица. Данный факт определяет особую важность правильной классификации и корректного отражения операций аренды при трансформации отчетности.

Нормативное регулирование

В МСФО вопросы отражения операционной аренды в отчетности регламентируются следующими документами:

  • МСФО (IAS) 17 «Аренда»;
  • ПКИ (SIC) 15 «Операционная аренда — стимулы»;
  • ПКИ (SIC) 27 «Анализ сущности сделок, имеющих юридическую форму аренды»;
  • КИМФО (IFRIC) 4 «Определение наличия в соглашении признаков договора аренды».

Перечисленные выше документы посвящены вопросам отражения в отчетности как операционной, так и финансовой аренды. В РСБУ отсутствует стандарт, который регламентировал бы учет всех видов аренды. На сайте Минфина России уже достаточно долгое время находится проект Положения по бухгалтерскому учету «Учет аренды», однако перспективы его принятия по-прежнему пока не ясны.

В настоящее время в российском законодательстве урегулированы только вопросы отражения в бухгалтерском учете лизинга, то есть, в первом приближении, финансовой аренды. Таким образом, на текущий момент компании вынуждены руководствоваться общими принципами бухгалтерского учета.

Анализ положений проекта ПБУ по учету аренды позволяет сделать вывод, что оно создавалось с учетом планируемых изменений в МСФО (IAS) 17. Поэтому, скорее всего, данное ПБУ будет принято одновременно с утверждением Советом по МСФО пересмотренного Стандарта по аренде. Таким образом, не представляется целесообразным анализировать трансформационные корректировки, которые могли бы возникнуть при условии применения нового ПБУ «Учет аренды» и текущей версии МСФО (IAS) 17.

Определение и классификация аренды

Аренда — договор, согласно которому арендодатель передает арендатору право на использование актива в течение согласованного периода времени в обмен на платеж или ряд платежей.

В соответствии со ст. 606 ГК РФ «по договору аренды (имущественного найма) арендодатель (наймодатель) обязуется предоставить арендатору (нанимателю) имущество за плату во временное владение и пользование или во временное пользование».

Специальное определение аренды (а не договора аренды) для целей бухгалтерского учета отсутствует. Тем не менее сами по себе определения аренды в МСФО и договора аренды в ГК РФ практически идентичны, за исключением понятия владения имуществом, но для целей финансовой отчетности это не имеет принципиального значения.

Намного более принципиальный вопрос — это классификация аренды. В соответствии с п. 4 МСФО (IAS) 17 вся аренда делится на финансовую и операционную: финансовая аренда — аренда, предусматривающая передачу практически всех рисков и выгод, связанных с владением активом; право собственности в конечном итоге может как передаваться, так и не передаваться; операционная аренда — аренда, отличная от финансовой аренды.

Практически то же самое прописано и в п. 8 МСФО (IAS) 17: «Аренда классифицируется как финансовая аренда, если она подразумевает передачу практически всех рисков и выгод, связанных с владением активом. Аренда классифицируется как операционная аренда, если она не подразумевает передачу практически всех рисков и выгод, связанных с владением активом».

Таким образом, вопрос о классификации аренды на операционную и финансовую в МСФО решается исходя из экономического содержания операции — как, собственно, это заложено в Концептуальных основах и должно быть при отражении в отчетности любой операции.

Но передача практически всех рисков и выгод — это достаточно абстрактный и субъективный критерий. Чтобы применить его к каждому конкретному договору, необходим набор более детальных условий.

В п. 10 МСФО (IAS) 17 приведены примеры обстоятельств, которые по отдельности или в совокупности обычно приводят к классификации аренды как финансовой:

  • договор аренды предусматривает передачу права собственности на актив арендатору в конце срока аренды;
  • арендатор имеет право на покупку актива по цене, которая, как ожидается, будет настолько ниже справедливой стоимости на дату реализации этого права, что на дату начала арендных отношений можно обоснованно ожидать реализации этого права;
  • срок аренды распространяется на значительную часть срока экономической службы актива даже при отсутствии передачи права собственности;
  • на дату начала арендных отношений приведенная стоимость минимальных арендных платежей практически равна справедливой стоимости актива, являющегося предметом аренды;
  • сданные в аренду активы имеют такой специализированный характер, что только арендатор может использовать их без значительной модификации.

Другие факторы, которые по отдельности или в совокупности также могут привести к классификации аренды как финансовой (п. 11 МСФО (IAS) 17):

  • если у арендатора есть право на досрочное расторжение договора аренды, убытки арендодателя, связанные с расторжением договора, относятся на арендатора;
  • прочие доходы или убытки от колебаний справедливой оценки остаточной стоимости начисляются арендатору (например, в форме скидки с арендной платы, равной большей части выручки от продажи в конце срока аренды);
  • арендатор имеет возможность продлить аренду еще на один срок при уровне арендной платы значительно ниже рыночного.

Тем не менее все перечисленные выше факторы не являются безусловными. Если прочие обстоятельства явно свидетельствуют об отсутствии передачи практически всех рисков и выгод, связанных с владением активом, аренда классифицируется как операционная аренда. Например, это может произойти, если актив передается в собственность в конце срока аренды в обмен на нефиксированный платеж, равный справедливой стоимости актива на тот момент времени, или если предусмотрена условная арендная плата, в результате чего арендатору не передаются практически все такие риски и выгоды.

Кроме того, п. 10 МСФО (IAS) 17 не содержит числовых критериев, что именно можно считать значительной частью срока экономической службы актива и в каком случае стоимость минимальных арендных платежей практически равна справедливой стоимости актива.

Ряд авторов (в том числе и в учебной литературе) рекомендует для проверки данных критериев применить американские ГААП. Такой подход достаточно распространен на практике: экстраполяция на отчетность по МСФО более детальных требований американских ГААП, если общие положения обеих систем стандартов совпадают. Это означает, что значительная часть срока полезной службы составляет 75 % от его общей продолжительности. А дисконтированная стоимость платежей практически равна справедливой стоимости актива, если она составляет не менее 90 % последней (п. 7 SFAS № 13 «Учет аренды (Accounting for Leases)»).

Но даже в такой ситуации вопрос о классификации аренды в соответствии с требованиями МСФО представляется достаточно проблематичным. На практике подавляющее большинство договоров лизинга содержит условие об обязательном выкупе арендуемого актива. То есть выполняется первый, самый простой критерий классификации. Поэтому на практике очень маловероятно, что договор лизинга будет классифицирован в МСФО как операционная аренда. А вот обратная ситуация, когда переход права собственности не предусмотрен, но для договора выполняются критерии, связанные со сроком полезной службы актива или дисконтированной стоимостью платежей, вполне возможна.

Что же касается классификации аренды с точки зрения РСБУ, то номинально она отсутствует, но по факту соответствует МСФО: определяется и регламентируется учет лизинга (о чем пойдет речь в следующей статье), а все остальные договоры по умолчанию отражаются как операционная аренда.

Операционная аренда в отчетности арендатора

Для начала необходимо оговорить, что при классификации аренды как операционной арендатор не отражает в своей отчетности актив, являющийся предметом договора. То есть, как принято считать в российской практике учета, актив учитывается на балансе арендодателя. В МСФО отсутствует понятие забалансового учета, в то же время международные стандарты его ведение не запрещают. Например, это может быть полезно для целей подготовки примечаний к отчетности (о чем речь пойдет ниже). Однако на практике обычно проще воспользоваться данными забалансового учета РСБУ, который при необходимости можно детализировать в соответствии с требованиями МСФО к раскрытию информации.

Соответственно, вопрос об учете операционной аренды у арендатора сводится к вопросу об учете расходов.

Справочно

В соответствии с пп. 33–34 МСФО (IAS) 17 при операционной аренде арендные платежи (за исключением затрат на приобретение услуг, таких как страхование и техническое обслуживание) признаются в качестве расходов с распределением на прямолинейной основе, если только другой систематический подход не обеспечивает более адекватное отражение графика получения выгод пользователем, даже если платежи производятся не на этой основе.

В российской практике (в силу отсутствия специфических требований для учета операционной аренды) начисление расходов обычно происходит формально в соответствии с графиком платежей, указанным в договоре.

Таким образом, при трансформации отчетности может потребоваться корректировка по распределению суммы арендных платежей на весь срок действия договора. На практике многие среднесрочные договоры преду-сматривают индексацию арендной платы с учетом уровня инфляции, что можно было бы считать «другим систематическим подходом, обеспечивающим более адекватное отражение графика получения выгод пользователем». Но такой подход требует определенного обоснования, прежде всего при аудите отчетности, поэтому встречается крайне редко.

Более подробно вопрос распределения расходов арендатора (а равно и доходов арендодателя) при операционной аренде рассматривается в ПКИ (SIC) 15.

В частности в п. 1 Интерпретации описывается, что одним из вариантов (наиболее распространенных) нелинейности арендных платежей является предоставление арендодателем арендатору так называемых стимулов. Примерами таких стимулов являются:

  • разовые выплаты денежных средств арендатору;
  • возмещение или принятие арендодателем обязательств по возмещению затрат, понесенных арендатором (например, затраты на передислокацию, неотделимые улучшения арендуемого имущества и затраты, связанные с обязательствами арендатора по ранее заключенным договорам аренды);
  • освобождение арендатора от арендных платежей за начальные периоды срока аренды; согласование льготного размера арендных платежей в отношении таких периодов.
  • Соответственно, стимулы могут заключаться как в уменьшении арендных платежей, так и в перечислении денежных средств арендодателем, что в российской практике маловероятно. Но это и не принципиально, поскольку п. 3 ПКИ (SIC) 15 предписывает учитывать их одинаково: все стимулы для заключения нового или возобновленного договора операционной аренды должны признаваться в качестве неотъемлемой части чистого возмещения за право использования актива, являющегося предметом аренды, вне зависимости от характера стимула или от графика платежей.

    В соответствии с пп. 3–4 данной Интерпретации арендодатель и арендатор отражают в своей отчетности стимулы зеркально: агрегированные затраты на стимулы (выгоды от стимулов) признаются как уменьшение доходов (расходов) от аренды с распределением их на прямолинейной основе на протяжении всего срока аренды, за исключением случаев, когда другой систематический подход обеспечивает более адекватное отражение графика уменьшения (получения) выгод от актива, являющегося предметом аренды. То есть применяется тот же подход для равномерного начисления, что и предусмотренный пп. 33–34 МСФО (IAS) 17.

    Что делать с разницей между начислением и оплатой, ни Стандарт, ни Интерпретация не уточняют. Но, по сути, это начисленная дебиторская либо кредиторская задолженность, и проблем с ее отражением не возникает. За исключением ситуаций, когда списание этой задолженности относится к нескольким отчетным периодам и ее необходимо делить на долгосрочную и краткосрочную.

    Проиллюстрируем сказанное на примере.

    Пример 1

    В декабре 2012 года компания заключила договор аренды офисного помещения сроком с 1 января 2013 года по 31 декабря 2017 года. Условия аренды предполагают уплату ежеквартальных авансовых платежей в размере 2 400 тыс. руб. в течение всего срока действия договора. Кроме того, в качестве стимула для заключения договора арендодатель:

    • полностью освобождает арендатора от арендной платы за первый квартал 2013 года;
    • предоставляет 50%-ную скидку на арендную плату за второй квартал 2013 года;
    • в качестве дополнительного стимула 8 января 2013 года перечисляет арендатору 500 тыс. руб. (фактически данный платеж является безвозмездным перечислением).

    Рассмотрим, как описанная выше ситуация повлияет на трансформацию финансовой отчетности арендатора за 2013 год.

    Прежде всего, определим, как данный договор будет отражен в российском учете: ввиду отсутствия специальных положений для учета операционной аренды по РСБУ компания, скорее всего, будет признавать доходы и расходы в соответствии с графиком уплаты арендных платежей.

    Соответственно, в 2013 году будет признан прочий доход в размере 500 тыс. руб. (безвозмездное поступление от арендодателя) и расходы по аренде в размере: 0 + 2 400 х 50 % + 2 400 х 2 = 6 000 тыс. руб.

    Поскольку уплата аренды осуществляется ежеквартально в начале периода, то по состоянию на 31 декабря 2013 года (после начисления расходов по аренде за четвертый квартал 2013 года) в балансе арендатора будет отсутствовать какая-либо задолженность по рассматриваемому договору.

    Что касается отражения данного договора в соответствии с МСФО, то по общему правилу (в соответствии как с МСФО (IAS) 17, так и с ПКИ (SIC) 15) вся сумма расходов по договору (включая полученные от арендодателя 500 тыс. руб. как «отрицательный» расход) должна быть распределена на срок действия договора равномерно.

    Таким образом, при трансформации отчетности в первую очередь необходимо рассчитать общую сумму расходов по аренде за весь срок действия договора: –500 + 0 + 2 400 х 50 % + 2 400 х (2 + 4 х 4) = = 43 900 тыс. руб.

    Далее эту сумму необходимо равномерно распределить на весь срок аренды. Сумма ежегодного расхода в отчетности по МСФО составит: 43 900 / 5 лет = 8 780 тыс. руб. При осуществлении корректирующих проводок компании необходимо:

    Списать прочий доход:

    • Дт «Прочий доход» — 500 тыс. руб.
    • Кт «Кредиторская задолженность по аренде» — 500 тыс. руб.

    Скорректировать сумму расходов по аренде за текущий год: 8 780 – 6 000 = 2 780 тыс. руб.:

    • Дт «Расходы по аренде» — 2 780 тыс. руб.
    • Кт «Кредиторская задолженность по аренде» — 2 780 тыс. руб.

    Либо одной проводкой:

    • Дт «Прочий доход» — 500 тыс. руб.
    • Дт «Расходы по аренде» — 2 780 тыс. руб.
    • Кт «Кредиторская задолженность по аренде» — 3 280 тыс. руб.

    Таким образом, в результате трансформации отчетности финансовый результат компании за 2013 год уменьшится на 3 280 тыс. руб. Эта же сумма будет отражена в отчете о финансовом положении как кредиторская задолженность по аренде, поскольку она представляет собой разницу между начисленным расходом и фактическим движением денежных средств.

    В последующие периоды эта сумма будет уменьшаться, так как расходы по аренде в отчетности по МСФО будут начисляться в одной и той же сумме (8 780 тыс. руб.), тогда как в РСБУ с 2014 года расходы по аренде будет отражаться в сумме фактической оплаты по договору: 2 400 х 4 квартала = 9 600 тыс. руб.

    Следовательно, при трансформации отчетности за 2014 год расходы по аренде будут уменьшены на 820 тыс. руб. (9 600 – 8 780). На эту же сумму уменьшится и кредиторская задолженность по аренде, и ее остаток в отчете о финансовом положении составит 3 280 – 820 = 2 460 тыс. руб. В целом корректирующая проводка для отчетности 2014 года будет выглядеть следующим образом:

    • Дт «Нераспределенная прибыль» — 3 280 тыс. руб.
    • Кт «Расходы по аренде» — 820 тыс. руб.
    • Кт «Кредиторская задолженность по аренде» — 2 460 тыс. руб.

    После корректировок за 2015–2017 годы кредиторская задолженность по аренде будет полностью списана. Что и логично — на момент окончания срока действия договора все расчеты между арендатором и арендодателем должны быть завершены.

    Покажем, как трансформация повлияет на отчетные показатели за 2013 и 2014 годы.

    2013 год

    Показатель Сумма, тыс. руб.
    РСБУМСФОРазница (МСФО — РСБУ)
    Отчет о финансовом положении (баланс)
    Кредиторская задолженность по аренде:
    краткосрочная820820
    долгосрочная2 4602 460
    Отчет о совокупном доходе (отчет о финансовых результатах)
    Расходы по аренде(6000)(8 780)(2 780)
    Прочий доход500(500)

    2014 год

    Показатель Сумма, тыс. руб.
    РСБУМСФОРазница (МСФО — РСБУ)
    Отчет о финансовом положении (баланс)
    Кредиторская задолженность по аренде:
    краткосрочная820820
    долгосрочная1 6401 640
    Отчет о совокупном доходе (отчет о финансовых результатах)
    Расходы по аренде(9 600)(8 780)820

    Однако равномерное распределение доходов/расходов по операционной аренде между отчетными периодами не всегда связано с предоставлением стимулов. Рассмотрим пример, когда выравнивание расходов связано с индексацией арендной платы.

    Пример 2

    В декабре 2012 года компания заключила договор аренды офисного помещения сроком с 1 января 2013 года по 31 декабря 2015 года. Условия аренды предполагают уплату ежеквартальных авансовых платежей в следующем размере:

    • 3 750 тыс. руб. в течение 2013 года;
    • 3 850 тыс. руб. в течение 2014 года;
    • 4 100 тыс. руб. в течение 2015 года;

    Рассмотрим, как описанная выше ситуация повлияет на трансформацию финансовой отчетности арендатора за 2013–2015 годы.

    Как и в предыдущем примере, определим, как данный договор будет отражен в российском учете — в соответствии с графиком уплаты арендных платежей. Соответственно, расходы по аренде, отраженные в отчетности по РСБУ, составят:

    • за 2013 год: 3 750 х 4 = 15 000 тыс. руб.
    • за 2014 год: 3 850 х 4 = 15 400 тыс. руб.
    • за 2015 год: 4 100 х 4 = 16 400 тыс. руб.

    В отчетности по МСФО вся сумма расходов по договору должна быть распределена на срок действия договора равномерно: (15 000 + + 15 400 + 16 400) / 3 года = 46 800 / 3 года = 15 600 тыс. руб. В такой сумме расходы будут начисляться ежегодно независимо от фактических сумм оплаты.

    Следовательно, при трансформации отчетности за 2013 год необходимо сделать корректирующую проводку на разницу между расходом по правилам МСФО и РСБУ: 15 600 – 15 000 = 600 тыс. руб.:

    • Дт «Расходы по аренде» — 600 тыс. руб.
    • Кт «Кредиторская задолженность по аренде» — 600 тыс. руб.

    Разница отражается как кредиторская задолженность по аренде в отчете о финансовом положении. Строго говоря, данное обязательство было бы корректнее назвать начисленным обязательством по аренде, но в силу незначительности суммы в этом нет необходимости. Кроме того, начисленные обязательства представляются в отчетности в той же статье, что и вся прочая кредиторская задолженность (см. статью «Трансформационные корректировки по участку ”Резервы”»), — «Торговая и прочая кредиторская задолженность».

    В следующем году разница расходов по аренде составит: 15 600 – 15 400 тыс. руб., т. е. при трансформации отчетности за 2014 год компании необходимо сделать входящую корректировку по расходам 2013 года:

    • Дт «Нераспределенная прибыль» — 600 тыс. руб.
    • Кт «Кредиторская задолженность по аренде» — 600 тыс. руб.

    И корректировку расходов текущего года:

    • Дт «Расходы по аренде» — 200 тыс. руб.
    • Кт «Кредиторская задолженность по аренде» — 200 тыс. руб.

    Либо одной проводкой:

    • Дт «Нераспределенная прибыль» — 600 тыс. руб.
    • Дт «Расходы по аренде» — 200 тыс. руб.
    • Кт «Кредиторская задолженность по аренде» — 800 тыс. руб.

    При этом сумма кредиторской задолженности по аренде увеличивается, следовательно, на 31 декабря 2013 года все 600 тыс. руб. должны быть классифицированы как долгосрочные обязательства.

    На 31 декабря 2014 года сумма задолженности составляет 800 тыс. руб., но на эту отчетную дату обязательство будет краткосрочным, так как в следующем году договор аренды заканчивается и все расчеты по нему будут завершены.

    Это подтверждается и расчетом разницы расходов по МСФО и РСБУ: 15 600 – 16 400 = –800 тыс. руб., то есть разница в расходах по аренде за последний год действия договора (2015) соответствует сальдо кредиторской задолженности по МСФО на 31 декабря 2014 года.

    Соответственно, при трансформации отчетности за 2015 год будут сделаны две корректирующие проводки:

    Входящая корректировка по расходам 2013–2014 годов:

    • Дт «Нераспределенная прибыль» — 800 тыс. руб.
    • Кт «Кредиторская задолженность по аренде» — 800 тыс. руб.

    Корректировка расходов 2015 года на 800 тыс. руб. (в отличие от предыдущих двух лет — в сторону уменьшения):

    • Дт «Кредиторская задолженность по аренде» — 800 тыс. руб.
    • Кт «Расходы по аренде» — 800 тыс. руб.

    Либо одной проводкой:

    • Дт «Нераспределенная прибыль» — 800 тыс. руб.
    • Кт «Расходы по аренде» — 800 тыс. руб.

    Последний вариант наглядно иллюстрирует, что разница в расходах, накопившаяся за предыдущие два года, списывается в отчетности за 2015 год.

    Покажем, как трансформация повлияет на отчетные показатели за 2013–2015 годы.

    2013 год

    Показатель Сумма, тыс. руб.
    РСБУМСФОРазница (МСФО — РСБУ)
    Отчет о финансовом положении (баланс)
    Кредиторская задолженность по аренде:
    краткосрочная
    долгосрочная600600
    Отчет о совокупном доходе (отчет о финансовых результатах)
    Расходы по аренде(15 000)(15 600)(600)

    2014 год

    Показатель Сумма, тыс. руб.
    РСБУМСФОРазница (МСФО — РСБУ)
    Отчет о финансовом положении (баланс)
    Кредиторская задолженность по аренде:
    краткосрочная800800
    долгосрочная
    Отчет о совокупном доходе (отчет о финансовых результатах)
    Расходы по аренде(15 400)(15 600)(200)

    2015 год

    Показатель Сумма, тыс. руб.
    РСБУМСФОРазница (МСФО — РСБУ)
    Отчет о финансовом положении (баланс)
    Кредиторская задолженность по аренде:
    краткосрочная
    долгосрочная
    Отчет о совокупном доходе (отчет о финансовых результатах)
    Расходы по аренде(16 400)(15 600)800

    Операционная аренда в отчетности арендодателя

    С точки зрения арендодателя вопрос учета операционной аренды состоит из трех аспектов:

    • учет актива (активов), переданного в аренду;
    • учет доходов от аренды;
    • учет расходов, связанных с арендой.

    В отношении первого аспекта п. 49 МСФО (IAS) 17 предусмотрено, что арендодатели должны представлять в своем отчете о финансовом положении активы, являющиеся предметом операционной аренды, в зависимости от вида таких активов. То есть в обычном порядке, так же как и все остальные собственные активы, без выделения статьи, аналогичной российским доходным вложениям в материальные ценности.

    Более того, учетная политика по амортизации, применяемая в отношении амортизируемых арендуемых активов, должна соответствовать обычной политике амортизации, принятой арендодателем в отношении аналогичных активов, а сумма амортизации должна рассчитываться в соответствии с МСФО (IAS) 16 и МСФО (IAS) 38. В соответствии с п. 50 МСФО (IAS) 17 доход от операционной аренды подлежит признанию в составе доходов прямолинейным методом на протяжении срока аренды, за исключением случаев, когда другой систематический подход обеспечивает более адекватное отражение графика уменьшения выгод от использования переданного в аренду актива. То есть арендодатель признает доход на основании тех же допущений, что и арендатор — расход. Таким образом, учет дохода у арендодателя является зеркальным по отношению к учету арендатором расходов и корректировки при трансформации будут аналогичными.

    И наконец, о расходах, связанных с арендой. П. 51 МСФО (IAS) 17 устанавливает, что затраты, включая затраты на амортизацию, понесенные при получении дохода от аренды, признаются в качестве расходов, что вполне логично. При этом, как было отмечено выше, амортизация (которая обычно является основной затратной статьей при аренде) должна начисляться на общих основаниях учетной политики компании.

    Единственное исключение составляют первоначальные прямые затраты, понесенные арендодателями при подготовке и заключении договора операционной аренды. Такие затраты должны прибавляться к балансовой стоимости актива, являющегося предметом аренды, и признаваться в качестве расходов на протяжении срока аренды с использованием тех же принципов, которые применяются к доходу от аренды. Учет таких затрат в РСБУ не регламентирован. Таким образом, наличие корректировки будет определяться подходом, принятым к учету первоначальных прямых затрат в каждой конкретной компании.

    Операции продажи с обратной арендой

    Операция продажи с обратной арендой подразумевает продажу актива с его же последующей обратной арендой. Специфика таких сделок и, соответственно, их отражения в отчетности по МСФО заключается в том, что арендные платежи и продажная цена обычно взаимозависимы, поскольку их согласование производится в комплексе. Если цена сделки купли-продажи актива завышена или занижена по отношению к рыночной стоимости актива, то и последующие арендные платежи, скорее всего, также будут завышены или занижены. Поэтому при продаже актива с обратной арендой на рыночных условиях МСФО (IAS) 17 не устанавливает никаких специфических требований: если обратная аренда представляет собой операционную аренду, а арендные платежи и продажная цена определяются по справедливой стоимости, то фактически имеет место обычная операция продажи, при которой прибыль или убыток подлежит немедленному признанию (п. 62 МСФО (IAS) 17).

    Если же эти показатели (справедливая стоимость и цена продажи актива) существенно отличаются, то должны применяться специфические правила (п. 61 МСФО (IAS) 17):

    • если продажная цена ниже справедливой стоимости, прибыль или убыток подлежит немедленному признанию, за исключением случаев, когда убыток компенсируется будущими арендными платежами по цене ниже рыночной, и тогда он переносится на следующие периоды и списывается пропорционально арендным платежам на протяжении предполагаемого срока использования актива;
    • если продажная цена выше справедливой стоимости, превышение над справедливой стоимостью переносится на следующие периоды и списывается на протяжении предполагаемого срока использования актива.

    То есть традиционно применяется консервативный подход к отражению финансового результата: убыток признается сразу (только если он не компенсируется в будущем пониженной арендой), а прибыль сверх справедливой стоимости безотносительно размера арендной платы — в течение срока действия договора.

    Кроме того, п. 63 МСФО (IAS) 17 предусматривает, что если справедливая стоимость на момент совершения операции продажи с обратной арендой ниже балансовой стоимости соответствующего актива, должен быть немедленно признан убыток, равный сумме разницы между балансовой стоимостью и справедливой стоимостью.

    То есть перед отражением финансового результата от выбытия актива арендатор фактически должен протестировать его на обесценение и при необходимости признать соответствующий убыток.

    При этом в Стандарте отсутствуют какие-либо специфические требования для арендодателя. Таким образом, покупатель актива должен оценивать и амортизировать приобретенный актив, а также признавать арендный доход на общих основаниях, независимо от того, что аренда является обратной.

    Поясним сказанное на примере.

    Пример 3

    1 января 2013 года компания продала актив (административное здание, классифицированное в балансе как основные средства) балансовой стоимостью 100 млн руб. за 105 млн руб. Справедливая стоимость актива на дату продажи составляла 90 млн руб.

    Одновременно компания заключила с покупателем актива договор аренды проданного здания сроком на три года с уплатой арендных платежей в конце каждого года в размере 20 млн руб.

    Остаточный срок полезной службы здания на 1 января 2013 года составлял 10 лет, рыночная стоимость ежегодных арендных платежей в отношении аналогичных активов оценивалась в 12 млн руб.

    В отчетности по РСБУ за 2013 год компания отразила доход от продажи основных средств (в составе прочих доходов) в размере 105 млн руб., расход в виде списания балансовой стоимости основных средств (в составе прочих расходов) в размере 100 млн руб. и расходы по аренде (в составе управленческих расходов) в размере 20 млн руб. Рассмотрим, как описанная выше ситуация повлияет на трансформацию финансовой отчетности арендатора за 2013 год.

    Прежде всего, необходимо классифицировать обратную аренду как финансовую или операционную. С точки зрения МСФО договор представляет собой операционную аренду, поскольку не предусмот-рен переход права собственности на актив, срок действия договора составляет менее половины срока полезной службы актива и даже номинальная (а не дисконтированная стоимость) арендных платежей составляет только 2/3 от справедливой стоимости актива (20 млн руб. х х 3 года / 90 млн руб.), то есть очевидно, что переход практически всех рисков и выгод, связанных с владением активом, не произошел.

    При трансформации отчетности за 2013 год арендатору необходимо сделать следующие корректировки.

    Восстановить прочий расход в виде списания балансовой стоимости здания (с целью последующей корректировки и корректного отражения выбытия актива по правилам МСФО):

    • Дт «Основные средства» — 100 млн руб.
    • Кт «Прочий расход» — 100 млн руб.

    Признать обесценение здания на разницу между балансовой и справедливой стоимостью: 100 – 90 = 10 млн руб.:

    • Дт «Убыток от обесценения основных средств» — 10 млн руб.
    • Кт «Основные средства» — 10 млн руб.

    Отразить продажу актива по правилам МСФО: во-первых, признать только финансовый результат от выбытия актива (сальдо дохода и расхода), а во-вторых, разницу между ценой продажи и справедливой стоимостью актива (105 – 90 = 15 млн руб.):

    • Дт «Прочий доход» — 105 млн руб.
    • Кт «Основные средства» — 90 млн руб.
    • Кт «Доходы будущих периодов» — 15 млн руб.

    Свернуто (но менее наглядно) все эти действия можно отразить одной проводкой:

    • Дт «Прочий доход» — 105 млн руб.
    • Дт «Убыток от обесценения основных средств» — 10 млн руб.
    • Кт «Прочий расход» — 100 млн руб.
    • Кт «Доходы будущих периодов» — 15 млн руб.

    Признать часть отложенного дохода от продажи актива: 15 / 3 года = 5 млн руб. Стандарт не предписывает относить постепенное списание доходов будущих периодов в какую-либо конкретную статью отчетности (равно как не предписывает в принципе отражать эту разницу как доход будущих периодов). Однако в данной ситуации очевидно, что фактическая цена аренды актива (20 млн руб.) существенно выше рыночной стоимости аренды (12 млн руб.). Следовательно, можно сделать вывод, что повышенные платежи компенсируют превышение цены покупки над справедливой стоимостью актива. В таком случае наиболее логично уменьшить расходы по аренде:

    • Дт «Доходы будущих периодов» — 5 млн руб.
    • Кт «Расходы по аренде» — 5 млн руб.

    При этом балансовый остаток доходов будущих периодов будет на 5 млн руб. состоять из краткосрочной части (будет списана в 2014 году) и на 5 млн руб. — из долгосрочной части (будет списана в 2015 году). Покажем, как трансформация повлияет на отчетные показатели за 2013 год.

    2013 год

    Показатель Сумма, млн руб.
    РСБУМСФОРазница (МСФО — РСБУ)
    Отчет о финансовом положении (баланс)
    Доходы будущих периодов:
    краткосрочная часть55
    долгосрочная часть55
    Отчет о совокупном доходе (отчет о финансовых результатах)
    Расходы по аренде(20)(15)5
    Прочий доход (выручка/прибыль от продажи основных средств)(105)(105)
    Прочий расход (списание балансовой стоимости основных средств)(100)100
    Убыток от обесценения основных средств(10)(10)

    Из таблицы наглядно видно, что в итоге финансовый результат компании уменьшается на 15 млн руб. в результате корректировки операции по продаже актива, а потом в течение трех лет срока действия договора эта разница возвращается как результат ежегодного уменьшения расходов по аренде на 5 млн руб.

    С точки зрения трансформации отчетности арендодателя необходимо только обесценение актива, но это вопрос учета инвестиционной недвижимости. В отношении же собственно арендных операций корректировок не потребуется — ежегодно будет отражаться доход в размере 20 млн руб. То есть в такой ситуации сумма дохода арендодателя будет отличаться от расхода арендатора, поскольку арендодатель сразу признает убыток от обесценения актива в 2013 году, а арендатор распределяет прибыль от продажи актива через доходы будущих периодов на весь срок действия договора аренды.

    Раскрытие информации

    В соответствии с п. 35 МСФО (IAS) 17 в отношении операционной аренды арендаторы должны раскрывать следующую информацию: общую сумму будущих минимальных арендных платежей по договорам операционной аренды без права досрочного прекращения для каждого из следующих периодов:

    • до одного года;
    • от одного года до пяти лет;
    • свыше пяти лет;

    Общую сумму будущих минимальных арендных платежей, ожидаемых к получению по договорам субаренды без права досрочного прекращения на конец отчетного периода; арендные платежи и платежи по субаренде, признанные в качестве расходов в отчетном периоде, с отдельным представлением сумм, относящихся к минимальным арендным платежам, условной арендной плате и платежам по субаренде; общее описание значительных договоров аренды, заключенных арендатором, включая, помимо прочего, следующую информацию:

    • принципы определения условной арендной платы;
    • наличие и условия опционов на возобновление аренды или покупку арендуемого актива и положений о пересмотре цены;
    • ограничения, устанавливаемые договорами аренды, например, ограничения в отношении выплаты дивидендов, привлечения дополнительных заимствований и заключения новых договоров аренды.

    Пункт 56 МСФО (IAS) 17 устанавливает аналогичные требования по раскрытиям в отношении операционной аренды для арендодателей, за тем лишь исключением, что у арендодателя не может быть операции субаренды, и стандарт не детализирует, какую именно информацию необходимо раскрывать в отношении описания договоров аренды. Поскольку в российском учете отсутствует специальный документ, посвященный отражению операций аренды в отчетности, то все перечисленное выше можно считать отличиями требований РСБУ от МСФО.

    В заключение отметим, что процесс трансформации операционной аренды может оказать существенное влияние на показатели отчетности, поскольку в российском учете отсутствует специализированный стандарт по учету аренды и данные отчетности по РСБУ могут в значительной степени зависеть от принятых в конкретной компании подходов и профессионального суждения бухгалтера. Кроме того, для раскрытий по аренде большое значение имеет организация забалансового учета — либо специально для целей МСФО, либо путем детализации и углубления данных РСБУ.

    Также рекомендуем:
    1. МСФО (IFRS) 15 «Выручка по договорам с клиентами»: краткий обзор положений нового стандарта
    2. Профессиональный стандарт «Бухгалтер»: выживет сильнейший
    3. Дисконтирование как способ определения справедливой стоимости для целей МСФО
    4. Объединение бизнеса или приобретение актива: на что обратить внимание при покупке компании
    5. Что выбрать: CIMA или ACCA?
Оценить страницу
(0 )

Поделиться страницей в соцсетях:

Наши проекты
Мы в соцсетях